الطعن رقم 6 لسنة 1 قضائية “دستورية” – جلسة 09 /05 /1981
أحكام المحكمة الدستورية العليا – الجزء الأول
التى أصدرتها حتى 30 يونيه سنة 1981م – صـ 179
جلسة 9 مايو سنة 1981
برئاسة السيد المستشار أحمد ممدوح عطية رئيس المحكمة، وحضور السادة المستشارين/ فاروق محمود سيف النصر ومحمد فهمى حسن عشرى وكمال سلامة عبد الله ود. فتحى عبد الصبور ومحمد على راغب بليغ ومصطفى جميل مرسى – أعضاء، والسيد المستشار محمد كمال محفوظ المفوض، والسيد/ سيد عبد البارى إبراهيم – أمين السر.
القضية رقم 6 لسنة 1 قضائية "دستورية"
1 – ضريبة – ضريبة عامة على الإيراد – الضرائب المباشرة التى تخصم
من وعائها – هى الضرائب المسددة فعلا وليست المستحقة – الاستثناء يقتصر على ضريبتى الأراضى الزراعية والعقارات المبنية ولا يمتد إلى غيرهما.
2 – ضريبة – الضريبة العامة على الإيراد – اقتضاء الضريبة بالسعر المقرر طبقاً للقانون
رقم 52 لسنة 1965 لا يتضمن مصادرة – بيان ذلك.
3 – ضريبة – سلطة المشرع فى تحديد وعائها وما يخصم منها – سلطة تقديرية لم يضع الدستور
أى قيد عليها فى هذا الشأن.
1 – مؤدى ما ينص عليه البند الثالث من المادة السابعة من القانون رقم 99 لسنة 1949
بشأن فرض ضريبة عامة على الإيراد – بعد تعديله بالقانون رقم 75 لسنة 1969 – أن المشرع
اشترط كأصل عام لخصم الضرائب المباشرة من وعاء الضريبة العامة على الايراد أن يكون
الممول قد دفعها بالفعل، وجعل العبرة فى دين الضريبة الذى يخصم هو بالأداء لا بالاستحقاق،
وبالتالى فإن الضريبة المستحقة التى لم تدفع لا تخصم من الوعاء العام. وخروجاً على
هذا الأصل اعتبر المشرع ربط الضريبة على الأراضى الزراعية وعلى العقارات المبنية فى حكم دفعها وذلك نزولاً على مقتضيات العمل التى أفصحت عنها المذكرة الايضاحية للقانون
رقم 75 لسنة 1969، ومن ثم فإن هذا الحكم الاستثنائى يقتصر بالنص الصريح على هاتين الضريبتين
بالذات ولا يمتد إلى غيرهما.
2 – القول بأن الممول الذى يحقق ربحاً عن نشاطه التجارى أو الصناعى يلزم اعتبارا من
سنة 1965 بدفع ضرائب يبلغ مجموع عبئها – بالنسبة لما زاد على عشرة آلاف جنيه – 124%
من الإيراد غير سديد، ذلك أن سعر الضريبة العامة على الايراد طبقا للقانون رقم 52
لسنة 1965 يصل إلى 95% على الشريحة الأخيرة وحدها التى تزيد على عشرة آلاف جنيه، كما
أن مجموع عبء ضريبة الأرباح التجارية والصناعية وما كان يحصل إلى جانبها من ضرائب إضافية
آنذاك يبلغ 29.2% من الربح الخاضع للضريبة. وعلى ذلك فإن الممول إذا ما أدى الضريبة
النوعية وملحقاتها فإن ما يسدده يخصم من وعاء إيراده العام ويبقى له 70.8% من صافى ربحه، وهذا الصافى هو الذى يخضع للضريبة العامة على الإيراد بنسب متزايدة لا تبلغ 95%
إلا على ما زاد على عشرة آلاف جنيه. أما إذا تقاعس الممول عن أداء الضريبة النوعية
المستحقة عليه فإنها لا تخصم من الوعاء العام ويخضع بالتالى ربحه بالكامل للضريبة العامة
على الإيراد وفق شرائحها المتصاعدة التى لا تصل إلى 95% إلا على الشريحة الأخيرة على
ما سلف بيانه، ويبقى للممول حتى بالنسبة لتلك الشريحة 5% من أرباحه، وتظل الضريبة النوعية
التى استحقت عليه ولم يسددها ديناً ضريبياً فى ذمته يخصم عند أدائه. وبالتالى فإنه
سواء أدى الممول الضريبة النوعية المستحقة عليه أو لم يؤدها فإن الضريبة العامة على
الإيراد لا تستغرق الوعاء برمته.
3 – لما كانت الضريبة هى فريضة مالية يلتزم الشخص بأدائها للدولة مساهمة منه فى التكاليف
والاعباء والخدمات العامة، وكان الدستور قد نظم أحكامها العامة وأهدافها وحدد السلطة
التى تملك تقريرها، فنص فى المادة 38 منه على أن يقوم النظام الضريبى على العدالة الاجتماعية
وفى المادة 61 على أن أداء الضرائب والتكاليف العامة واجب وفقاً للقانون، وفى المادة
119 على أن إنشاء الضرائب العامة وتعديلها أو إلغاءها لا يكون إلا بقانون ولا يعفى
أحد من أدائها إلا فى الأحوال المبينة فى القانون، فإن المشرع إذ فرض الضريبة العامة
على الإيراد ونظم قواعدها بموجب القانون رقم 99 لسنة 1949 مستهدفاً تحقيق العدالة الضريبية
التى تقصر عنها الضرائب النوعية وحدها، واختار النهج الذى رآه مناسباً لتحديد وعائها
وبيان التكاليف واجبة الخصم من المجموع الكلى للإيراد، يكون قد أعمل سلطته التقديرية
التى لم يقيدها الدستور فى هذا الشأن بأى قيد، وبالتالى فإن النعى على البند الثالث
من المادة السابعة من القانون رقم 99 لسنة 1949 المشار إليه بمخالفة أحكام الدستور
يكون على غير أساس.
الإجراءات
بتاريخ أول يناير سنة 1977 أودع المدعى صحيفة هذه الدعوى قلم كتاب
المحكمة طالباً الحكم بعدم دستورية البند الثالث من المادة السابعة من القانون رقم
99 لسنة 1949 بشأن فرض ضريبة عامة على الإيراد فيما نص عليه من الاقتصار على خصم الضرائب
المباشره المدفوعة وليس المستحقة فعلاً من وعاء الضريبة العامة على الإيراد.
وقدمت إدارة قضايا الحكومة مذكرة طلبت فيها رفض الدعوى. وبعد تحضير الدعوى أودعت هيئة
المفوضين تقريرا أبدت فيه الرأى برفضها.
ونظرت الدعوى على الوجه المبين بمحضر الجلسة، حيث التزمت هيئة المفوضين رأيها، وقررت
المحكمة اصدار الحكم بجلسة اليوم.
المحكمة
بعد الاطلاع على الأوراق وسماع الإيضاحات والمداولة.
حيث إن الدعوى استوفت أوضاعها القانونية.
وحيث إن الوقائع – على ما يبين من صحيفة الدعوى وسائر الأوراق – تتحصل فى أن المدعى كان قد أقام الطعن رقم 796 لسنة 72 أمام لجنة طعن ضرائب الزقازيق أول معترضاً على المبالغ
التى قدرتها مأمورية الضرائب عند ربطها الضريبة العامة على ايراده عن السنوات من 1955
– 1964، وكان من بين ما نعاه عليها أنها لم تخصم من وعاء الضريبة العامة على إيراده
ضريبة الأرباح التجارية التى استحقت عليه خلال سنوات النزاع. وبتاريخ 12 يناير سنة
1974 أصدرت اللجنة قرارها برفض الطعن، فأقام الدعوى رقم 94 لسنة 1974 تجارى كلى الزقازيق
طعناً فى هذا القرار، وفى 24 أبريل سنة 1975 قضت المحكمة بقبول الطعن شكلاً وبرفضه
موضوعاً، وأقامت قضاءها فى شأن طلب خصم ضريبة الأرباح التجارية المستحقة عليه فى سنوات
النزاع على أنه طبقاً للبند الثالث من المادة السابعة من القانون رقم 99 لسنة 1949
بشأن فرض ضريبة عامة على الإيراد لا يعتبر من التكاليف التى تخصم من وعاء الضريبة العامة
على الإيراد إلا ما دفعه الممول بالفعل من ضرائب مباشرة خلال السنة السابقة أما الضرائب
التى تستحق عليه ولم يسددها فعلاً فلا يجوز خصمها لأنها لا تشكل عبئا على إيراده استقطع
منه بل تمثل ديناً ضريبياً فى ذمته. استأنف المدعى هذا الحكم أمام محكمة استئناف المنصورة
(مأمورية الزقازيق) بالاستئناف رقم 8 لسنة 18 ق ودفع بعدم دستورية البند الثالث من
المادة السابعة من القانون رقم 99 لسنة 1949 بشأن فرض ضريبة عامة على الإيراد، وبجلسة
4 نوفمبر سنة 1976 كلفت المحكمة المدعى برفع دعواه الدستورية فى الأجل الذى حددته فأقام
الدعوى الماثلة.
وحيث إن المدعى يطلب الحكم بعدم دستورية البند الثالث من المادة السابعة من القانون
رقم 99 لسنة 1949 بشأن فرض ضريبة عامة على الإيراد فيما نص عليه من خصم الضرائب المباشرة
المدفوعة – وليس المستحقة فعلاً – من وعاء الضريبة العامة على الإيراد، وفى بيان ذلك
يقول إن هذا النص قصد بالضرائب المباشرة التى يدفعها الممول وتخصم من وعاء الضريبة
العامة تلك التى تستحق عليه ولو لم يدفعها بالفعل، وهو ما يتمشى مع التعديل الذى أدخل
على هذا البند بالقانون رقم 75 لسنة 1969 فيما قضى به من اعتبار ربط الضريبة على الأراضى الزراعية والعقارات المبنية فى حكم دفعها. غير أن مصلحة الضرائب ومن بعدها المحكمة
الابتدائية إذ أخذت بظاهر النص واشترطت للخصم أداء الضريبة لا مجرد استحقاقها تكون
قد فسرته على غير وجهه الصحيح وطبقته تطبيقا خاطئا على نحو قد يؤدى إلى أن تزيد الضريبة
عند ربطها على وعائها، ذلك أن سعر الضريبة العامة على الإيراد يصل اعتباراً من عام
1965 إلى 95% على الشريحة الأخيرة – ما زاد على عشرة آلاف جنيه – فى حين أن تلك الشريحة
تخضع فى ذات الوقت إلى ضريبة نوعية على الأرباح التجارية يبلغ سعرها مع ملحقاتها 29%
وبالتالى فإن الممول يلزم بأداء ضرائب يصل مجموع عبئها إلى 124% من الإيراد فتستغرق
الضريبة الوعاء بأكمله وتجاوزه، وتنطوى بذلك على مصادرة تحظرها المادة 36 من الدستور
وعلى عقوبة مالية توقع بغير نص بالمخالفة لحكم المادة 66 من الدستور. ويستطرد المدعى إلى أنه بفرض أن الضريبة لا تلتهم الوعاء بأكمله وإنما تستغرق 95% منه فى الشريحة الأخيرة
للإيراد فإنها تكون مجافية لروح الدستور ومخالفة لما تقضى به أحكامه الأساسية التى تقيم النظام الضريبى على العدالة الاجتماعية، وتطلق حوافز العمل والإنتاج للأفراد والجماعات
تحقيقاً لمجتمع الكفاية والعدل، وتكفل تكافؤ الفرص والمساواة لجميع المواطنين، وتصون
الملكية، وتحظر المصادرة الخاصة إلا بحكم قضائى، ومن ثم يكون المشرع قد انحرف فى استعمال
سلطته التقديرية فى تحديد سعر هذه الضريبة فينحسر عنها وصف الضريبة الذى خلعه عليها
وتنقلب إلى مصادرة للإيراد.
وحيث إن البند الثالث من المادة السابعة من القانون رقم 99 لسنة 1949 بشأن فرض ضريبة
عامة على الإيراد قبل تعديله بالقانون رقم 75 لسنة 1969 كان ينص على أن "يخصم من الإيراد
الخاضع للضريبة ما يكون قد دفعه الممول من ….. ….. كافة الضرائب المباشرة
التى دفعها الممول خلال السنة السابقة غير الضريبة العامة على الإيراد ولا يشمل ذلك
مضاعفات الضريبة والتعويضات والغرامات" ثم صدر القانون رقم 75 لسنة 1969 بتعديل بعض
أحكام القانون رقم 99 لسنة 1949 واستبدل بنص البند الثالث المشار إليه نصاً يقضى بخصم
"جميع الضرائب المباشرة التى دفعها الممول خلال السنة السابقة غير الضريبة العامة على
الإيراد ولا يشمل ذلك مضاعفات الضريبة والتعويضات والغرامات والفوائد. وفى تطبيق هذا
الحكم يعتبر ربط الضريبة على الأراضى الزراعية وعلى العقارات المبنية فى حكم دفعها".
وجاء بمذكرته الإيضاحية أن التعديل الذى أدخله المشرع على هذا البند فى شأن اعتبار
الضرائب المربوطة على الأراضى الزراعية وعلى العقارات المبنية فى حكم الضريبة المدفوعة
قد اقتضته "ضرورات عملية تتصل بربط الضريبة حتى لا يعلق ربطها على إثبات المسدد من
هذه الضرائب وما يصاحب هذا الإثبات من صعوبات". ومؤدى ذلك أن المشرع اشترط كأصل عام
لخصم الضرائب المباشرة من وعاء الضريبة العامة على الإيراد أن يكون الممول قد دفعها
بالفعل، وجعل العبرة فى دين الضريبة الذى يخصم هو بالأداء لا بالاستحقاق، وبالتالى فإن الضريبة المستحقة التى لم تدفع لا تخصم من الوعاء العام. وخروجاً على هذا الأصل
اعتبر المشرع ربط الضريبة على الأراضى الزراعية وعلى العقارات المبنية فى حكم دفعها
وذلك نزولاً على مقتضيات العمل التى أفصحت عنها المذكرة الإيضاحية للقانون رقم 75 لسنة
1969 على ما سلف البيان، ومن ثم فإن هذا الحكم الاستثنائى يقتصر بالنص الصريح على هاتين
الضريبتين بالذات ولا يمتد إلى غيرهما، بحيث لا يستقيم ما ذهب إليه المدعى من تفسير
مغاير لهذا النص. أما ما يثيره من أن الممول الذى يحقق ربحاً عن نشاطه التجارى أو الصناعى يلزم بدءاً من سنة 1965 بدفع ضرائب يبلغ مجموع عبئها – بالنسبة لما زاد على عشرة آلاف
جنيه – 124% من الإيراد فغير سديد، ذلك أن سعر الضريبة العامة على الإيراد طبقاً للقانون
رقم 52 لسنة 1965 يصل إلى 95% على الشريحة الأخيرة وحدها التى تزيد على عشرة آلاف جنيه،
كما أن مجموع عبء ضريبة الأرباح التجارية والصناعية وما كان يحصل إلى جانبها من ضرائب
إضافية آنذاك يبلغ 29.2% من الربح الخاضع للضريبة. وعلى ذلك فإن الممول إذا ما أدى
الضريبة النوعية وملحقاتها فإن ما يسدده يخصم من وعاء إيراده العام ويبقى له 70.8%
من صافى ربحه، وهذا الصافى هو الذى يخضع للضريبة العامة على الإيراد بنسب متزايدة لا
تبلغ 95% إلا على ما زاد على عشرة آلاف جنيه. أما إذا تقاعس الممول عن أداء الضريبة
النوعية المستحقة عليه فإنها لا تخصم من الوعاء العام ويخضع بالتالى ربحه بالكامل للضريبة
العامة على الإيراد وفق شرائحها المتصاعدة التى لا تصل إلى 95% إلا على الشريحة الأخيرة
على ما سلف بيانه، ويبقى للممول حتى بالنسبة لتلك الشريحة 5% من أرباحه وتظل الضريبة
النوعية التى استحقت عليه ولم يسددها ديناً ضريبياً فى ذمته يخصم عند أدائه، وبالتالى فإنه سواء أدى الممول الضريبة النوعية المستحقة عليه أو لم يؤدها فإن الضريبة العامة
على الإيراد لا تستغرق الوعاء برمته.
لما كان ذلك، وكانت الضريبة هى فريضة مالية يلتزم الشخص بأدائها للدولة مساهمة منه
فى التكاليف والأعباء والخدمات العامة، وكان الدستور قد نظم أحكامها العامة وأهدافها
وحدد السلطة التى تملك تقريرها، فنص فى المادة 38 منه على أن يقوم النظام الضريبى على
العدالة الاجتماعية وفى المادة 61 على أن أداء الضرائب والتكاليف العامة واجب وفقاً
للقانون، وفى المادة 119 على أن إنشاء الضرائب العامة وتعديلها أو إلغاءها لا يكون
إلا بقانون ولا يعفى أحد من أدائها إلا فى الأحوال المبينة فى القانون، فإن المشرع
إذ فرض الضريبة العامة على الإيراد ونظم قواعدها بموجب القانون رقم 99 لسنة 1949 مستهدفاً
تحقيق العدالة الضريبية التى تقصر عنها الضرائب النوعية وحدها، واختار النهج الذى رآه
مناسباً لتحديد وعائها وبيان التكاليف واجبة الخصم من المجموع الكلى للإيراد، يكون
قد أعمل سلطته التقديرية التى لم يقيدها الدستور فى هذا الشأن بأى قيد، وبالتالى فإن
النعى على البند الثالث من المادة السابعة من القانون رقم 99 لسنة 1949 المشار إليه
بمخالفة أحكام الدستور يكون على غير أساس.
وحيث إنه لا وجه للقول بأن المشرع قد انحرف فى استعمال سلطته التقديرية إذ غالى فى زيادة سعر الضريبة على شرائح الايراد العام إلى حد يقرب من مصادرته برفعه إلى 95% على
الشريحة الأخيرة طبقاً للقانون رقم 52 لسنة 1965، ذلك أنه وقد ثبت على ما تقدم أن النهج
الذى اختاره المشرع فى تحديد سعر ضريبة الإيراد العام لا يؤدى إلى المصادرة ولا يخالف
أحكام الدستور، فإن ما ينعاه المدعى فى هذا الصدد ينحل فى واقعه إلى خوض فى سياسة المشرع
الضريبية الأمر الذى تستقل به السلطة التشريعية التى عهد إليها الدستور رسم هذه السياسة
وتعديل مسارها طبقاً لما يتطلبه الصالح العام بحكم وظيفتها التمثيلية للشعب، وبالتالى فإن ما ينعاه المدعى على النص المطعون عليه فى هذا الشأن يكون بدوره غير سليم.
وحيث إنه لما تقدم يكون ما ينعاه المدعى على النص المطعون فيه فيما تضمنه من الاقتصار
على خصم الضرائب المباشرة المدفوعة دون المستحقة من وعاء الضريبة العامة على الإيراد
غير قائم على أساس الأمر الذى يتعين معه رفض الدعوى.
لهذه الأسباب:
حكمت المحكمة برفض الدعوى وبمصادرة الكفالة وألزمت المدعى المصروفات ومبلغ ثلاثين جنيهاً مقابل أتعاب المحاماه.