الطعنان رقما 15025 و15044 لسنة 50 ق عليا – جلسة 23 /06 /2007 

مجلس الدولة – مجموعة المبادئ القانونية التي قررتها المحكمة الإدارية العليا
الدائرة الأولى – الجزء الثاني (الفترة من أول إبريل حتى نهاية سبتمبر سنة 2007 م) – صـ 342

جلسة 23 من يونيو سنة 2007 م

برئاسة السيد الأستاذ المستشار/ السيد السيد نوفل – رئيس مجلس الدولة ورئيس المحكمة، وعضوية السادة الأساتذة المستشارين/ عصام الدين عبد العزيز جاد الحق ومصطفى سعيد مصطفى حنفي وأحمد عبد الحميد حسن عبود ومحمد أحمد محمود محمد – نواب رئيس مجلس الدولة، بحضور السيد الأستاذ المستشار/ عبد القادر قنديل – نائب رئيس مجلس الدولة ومفوض الدولة، وحضور السيد/ كمال نجيب مرسيس – سكرتير المحكمة.

الطعنان رقما 15025 و15044 لسنة 50 القضائية عليا

الضريبة العامة على المبيعات – الضريبة على السلع المستوردة – ضوابط تحصيلها.
المواد 2 و6 و23 من القانون رقم 11 لسنة 1991 بشأن الضريبة العامة على المبيعات، والمادتان 4 و17 من اللائحة التنفيذية للقانون المذكور الصادرة بقرار وزير المالية رقم 749 لسنة 2001.
جميع السلع المصنعة محلية كانت أم مستوردة تخضع للضريبة وتحدد الواقعة المنشئة للضريبة بتحقق واقعة بيع السلعة في السوق المحلي أياً كانت نوعها – بالنسبة إلى السلع المستوردة فإنها تخضع للضريبة في مرحلة الإفراج عنها من الجمارك بتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية – السلع المستوردة تتحقق بالنسبة إليها واقعتان تستحقان فيهما الضريبة، الأولى عند استيرادها أياً كان الغرض من الاستيراد، والثانية عند بيع السلعة في السوق المحلي بعد دخولها في الجمهورية، تحت ما يسمى بالبيع الأول ولو لم يحدث تغيير في طبيعتها – أخذ المشرع في ضريبة المبيعات بنظام خصم الضريبة السابق سدادها منعاً للازدواج الضريبي، فالمسجل الذي يبيع في السوق المحلي سلعة مستوردة يحق له أن يخصم من الضريبة التي تستحق عند البيع الضريبة السابق له سدادها عند واقعة الإفراج الجمركي – تطبيق.

الإجراءات

في يوم الثلاثاء الموافق 3 من أغسطس سنة 2004 أودعت هيئة قضايا الدولة بصفتها نائبة عن وزير المالية، قلم كتاب المحكمة الإدارية العليا تقرير طعن – قيد برقم 15025 لسنة 50 قضائية عليا – في الحكم المشار إليه بعاليه، والقاضي في منطوقه: بقبول الدعوى شكلاً وفي الموضوع بإلغاء القرار المطعون فيه مع ما يترتب على ذلك من آثار على النحو المبين بالأسباب ورفض ما عدا ذلك من طلبات وإلزام جهة الإدارة المصروفات.
وطلب الطاعن – للأسباب الواردة بتقرير الطعن – تحديد أقرب جلسة أمام دائرة فحص الطعون بالمحكمة لتأمر بوقف تنفيذ الحكم المطعون فيه بصفة مستعجلة ثم بإحالة الطعن إلى المحكمة الإدارية العليا لتقضي بقبوله شكلاً وفي الموضوع بإلغاء الحكم المطعون فيه، والقضاء مجدداً برفض الدعوى وإلزام المطعون ضده بالمصروفات عن درجتي التقاضي.
وفي ذات التاريخ (3 من أغسطس سنة 2004) أودع الأستاذ/ علي محمود نعمان المحامي المقبول للمرافعة أمام المحكمة بصفته وكيلاً عن/ إبراهيم محمد حسين أبو العينين (المطعون ضده في الطعن الأول) قلم كتاب المحكمة تقرير طعن – قيد برقم 15044 لسنة 50 قضائية عليا – في ذات الحكم سالف الذكر، طالباً الحكم – للأسباب الواردة بتقرير الطعن – بقبول الطعن شكلاً وفي الموضوع بإلغاء الحكم المطعون فيه فيما قضى به من رفض طلب استرداد ما سبق سداده من الطاعن وقيمته 521536.27 جنيهاً، مع إلزام المطعون ضده برد هذا المبلغ مع الفائدة القانونية بواقع 5% من تاريخ المطالبة القضائية وحتى تمام السداد بالإضافة إلى المصروفات ومقابل أتعاب المحاماة عن درجتي التقاضي.
وأعدت هيئة مفوضي الدولة تقريراً برأيها القانوني في الطعنين ارتأت فيه الحكم بقبول الطعن شكلاً ورفضهما موضوعاً وإلزام الطاعنين المصروفات.
وعين لنظر الطعنين أمام دائرة فحص الطعون جلسة 25/ 9/ 2005 وتدوولا بجلسات المرافعة على النحو المبين بمحاضر الجلسات، وقررت الدائرة ضم الطعنين معاً للارتباط وليصدر فيهما حكم واحد، وبجلسة 20/ 2/ 2006 قررت إحالة الطعنين إلى المحكمة الإدارية العليا/ الدائرة الأولى موضوع لنظرهما بجلسة 25/ 3/ 2006.
ونظرت المحكمة الطعنين على الوجه الثابت بمحاضر الجلسات، وبجلسة 2/ 12/ 2006 قررت إصدار الحكم بجلسة 3/ 3/ 2007 ثم قررت مد أجل النطق بالحكم لجلسة 28/ 4/ 2007 ثم لجلسة اليوم لإتمام المداولة، حيث صدر هذا الحكم وأودعت مسودته المشتملة على أسبابه لدى النطق به.

المحكمة

بعد الاطلاع على الأوراق وسماع الإيضاحات وبعد المداولة.
من حيث إن الطعنين قد استوفيا أوضاعهما الشكلية.
ومن حيث إن عناصر المنازعة تتحصل – حسبما يبين من الأوراق – في أنه بتاريخ 21/ 5/ 2002 أقام/ إبراهيم محمد حسين أبو العينين الدعوى 13309 لسنة 56 ق المطعون على حكمها أمام محكمة القضاء الإداري/ الدائرة الرابعة بالقاهرة، طالباً الحكم بقبول الدعوى شكلاً وبوقف تنفيذ ثم إلغاء قرار رئيس مصلحة الضرائب على المبيعات رقم 310/ 359/ 100 فيما تضمنه من إخضاع نشاطه لضريبة المبيعات وما يترتب على ذلك من آثار، أخصها أحقيته في استرداد المبالغ التي قامت المصلحة بتحصيلها منه ومقدارها 737204.20 جنيهاً، بالإضافة إلى الفوائد القانونية بواقع 5% من تاريخ المطالبة القضائية حتى تمام السداد مع إلزام المدعى عليه بالمصروفات والأتعاب، وذلك للأسباب المبينة تفصيلاً بعريضة الدعوى.
وبجلسة 8/ 6/ 2004 أصدرت محكمة القضاء الإداري حكمها الطعين بإلغاء القرار المطعون فيه مع ما يترتب على ذلك من آثار ورفض ما عدا ذلك من طلبات، وشيدت المحكمة قضاءها على أن الثابت من الأوراق – بما لا خلاف عليه بين طرفي الخصومة – أن المدعي قام بسداد كامل الضريبة على المبيعات عن السلعة موضوع الدعوى في مرحلة الإفراج عنها بوصفها سلعة مستوردة، ولم تدع جهة الإدارة أنه جرى تغيير في حالتها عند بيعها في السوق المحلي، ومن ثم فإنه يتعين والحال كذلك القضاء بإلغاء القرار المطعون فيه مع ما يترتب على ذلك من آثار، ورفض طلب استرداد ما سبق سداده وقيمته 521536.27 جنيهاً، بحسبان أن المستهلك النهائي تحمل بعبء هذا المبلغ، وأن استرداده ينطوي على إثراء للمدعي بلا سبب، وهو ما لا يجوز قانوناً.
بيد أن الحكم المذكور لم يلق قبولاً من الجهة الإدارية المدعى عليها فأقامت الطعن رقم 15025 لسنة 50 قضائية عليا، تنعى فيه على الحك مخالفته للقانون والخطأ في تطبيقه وتأويله، وذلك على سند من القول بأن فرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المستوردة يمر بمرحلتين – المرحلة الأولى: عند واقعة الإفراج الجمركي عن تلك السلعة من الجمرك حيث يتم تحصيل ضريبة المبيعات على تلك السلعة على أساس قيمتها عند الإفراج، والمرحلة الثانية: وتكون عند تحقق واقعة البيع بالسوق المحلي، حيث يتم تقدير الضريبة على المبيعات على تلك السلعة على أساس قيمتها عند البيع بالسوق المحلي بعد إضافة نفقات التحصيل والنقل وخلافه وتقديرها من الربح، ثم بعد ذلك يتم خصم ما تم تحصيله كضريبة مبيعات على تلك السلعة عند الإفراج عنها من الجمارك من إجمالي المستحق عليها كضريبة مبيعات عند البيع، ويصبح المستورد ملزماً بتوريد الفرق إلى مصلحة الضرائب على المبيعات، وإذ خالف الحكم المطعون فيه هذا النظر فإنه يكون قد خالف القانون مما يجعله خليقاً بالإلغاء.
كما أن الحكم المذكور لم يصادف قبولاً أيضاً من المدعي ذاته، فأقام الطعن رقم 15044 لسنة 50 قضائية عليا، ينعى فيه على الحكم أنه أخطأ في تطبيق القانون وشابه قصور في التسبيب وفساد في الاستدلال، وذلك على سند من القول بأنه قام بسداد كامل المبلغ المطلوب استرداده من ماله الخاص، ولم تطعن الجهة الإدارية في ذلك ولم تثبت عكسه، وقد انتهى الحكم الطعين في أسبابه إلى أن الجهة الإدارية ليس لها الحق في تحصيل هذا المبلغ من الطاعن، وبالتالي كان يتعين عليه أن يلتفت عما ادعته الجهة الإدارية من أن المستهلك هو الذي قام بالسداد دون أن يثبت لها ذلك بالمستندات، ومما يؤكد خطأ الحكم في هذا الصدد أن المبلغ المطلوب رده هو مبلغ زائد عن الضريبة المستحقة وقت الإفراج الجمركي، دفع بغير حق ولا يستطيع الطاعن تحميله على السلعة، لأنه لا يملك أن يضيف من ضرائب مبيعات إلا ما دفع بوجه حق وفي نطاق النسب المقررة قانوناً، وإلا تحقق بذلك إثراء للحكومة بلا سبب على عاتق الطاعن الذي دفع ما زاد على الضريبة المستحقة قانوناً.
ومن حيث إن المادة من القانون رقم 11 لسنة 1991 بأن الضريبة العامة على المبيعات تنص على أن "تفرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المصنعة المحلية والمستوردة إلا ما استثني بنص خاص.." كما تنص المادة من القانون المذكور على أن "تستحق الضريبة بتحقق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين وفقاً لأحكام هذا القانون.. كما تستحق الضريبة بالنسبة إلى السلع المستوردة في مرحلة الإفراج عنها من الجمارك بتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية، وتحصل وفقاً للإجراءات المقررة في شأنها.." وتنص المادة 23 من القانون ذاته على أنه "للمسجل عند حساب الضريبة أن يخصم من الضريبة المستحقة على قيمة مبيعاته من السلع ما سبق سداده أو حسابه من ضريبة على المردودات من مبيعاته وما سبق تحميله من هذه الضريبة على مدخلاته، وكذلك الضريبة السابق تحميلها على السلع المبيعة بمعرفة المسجل في كل مرحلة من مراحل توزيعها طبقاً للحدود وبالشروط والأوضاع التي تحددها اللائحة التنفيذية. ولا يسري الخصم المشار إليه في الفقرة السابقة على السلع الواردة بالجدول رقم المرافق..".
كما تنص المادة من اللائحة التنفيذية للقانون المذكور – والصادرة بقرار وزير المالية رقم 749 لسنة 2001 – على أن "يراعى في تطبيق أحكام المواد وومن القانون ما يلي:
1 – المكلفون الملتزمون بتحصيل الضريبة والإقرار عنها وتوريدها للمصلحة طبقاً لأحكام القانون، هم: أ ) المنتجون الصناعيون. ب) المستوردون. ج) مؤدو الخدمات الخاضعة للضريبة.
د) وكلاء التوزيع المساعدون للمكلفين. هـ) التجار والوكلاء التجاريون عدا المتعاملين منهم في سلع الجدول رقم فقط.
2 – مع عدم الإخلال بأحكام الخصم المنصوص عليها في المادة من القانون تستحق الضريبة على مبيعات المكلفين بتحقق إحدى الوقائع الآتية:
أ ) بيع السلعة المصنعة المحلية أو المستوردة في السوق المحلي بمعرفة المكلفين، وذلك دون المساس باستحقاق الضريبة عند الإفراج من الجمارك.
ب) أداء الخدمة بمعرفة المكلف…".
وتنص المادة من اللائحة المشار إليها على أنه "في تطبيق المادة من القانون للمسجل خلال الفترة الضريبية أن يخصم من إجمالي الضريبة المستحقة على قيمة مبيعاته من السلع الخاضعة للضريبة ما سبق تحميله من ضريبة على ما يلي:
أولاً: …… ثانياً: المدخلات والمشتريات بغرض الاتجار: الضريبة على المدخلات والمشتريات بغرض الاتجار القابلة للخصم التي يمكن للمسجل خصمها من إجمالي الضريبة المستحقة على مبيعاته الخاضعة للضريبة خلال الفترة الضريبية (بشرط حيازته لفواتير ضريبية بتلك المبالغ) هي: 1 – ……. 2 – ما سبق سداده من ضريبة على السلع المستوردة خلال الفترة الضريبية وفقاً لبيانات شهادة الإجراءات الجمركية".
ومن حيث إن مؤدى النصوص المتقدمة أن جميع السلع المصنعة محلية كانت أم مستوردة تخضع للضريبة، وتحدد الواقعة المنشئة للضريبة بتحقق واقعة بيع السلعة في السوق المحلي أياً كان نوعها، على أنه بالنسبة إلى السلع المستوردة فإنها تخضع للضريبة في مرحلة الإفراج عنها من الجمارك بتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية، وعلى ذلك فإن السلع المستوردة تتحقق بالنسبة إليها واقعتان تستحق فيهما الضريبة، الأولى عند استيرادها أياً كان الغرض من الاستيراد، والثانية عند بيع السلعة في السوق المحلي بعد دخولها في الجمهورية، تحت ما يسمى بالبيع الأول ولو لم يحدث تغيير في طبيعتها، عكس سلع الجدول رقم المرفق بالقانون وليس من بينها السلع محل المنازعة، حيث لا تخضع سلع الجدول للضريبة في البيع الأول إلا إذا حدث تغيير في طبيعتها، وقد أخذ المشرع في ضريبة المبيعات بنظام خصم الضريبة السابق سدادها منعاً للازدواج الضريبي كما جاء بصريح نص المادة 23 من القانون رقم 11 لسنة 1991 المشار إليه، فالمسجل الذي يبيع في السوق المحلي سلعة مستوردة يحق له أن يخصم من الضريبة التي تستحق عند البيع الضريبة السابق له سدادها عند واقعة الإفراج الجمركي.
ومن حيث إن الثابت من الأوراق أن المطعون ضده/ إبراهيم محمد حسين، يمارس نشاط استيراد المعدات الثقيلة وبيعها بالسوق المحلي، وقد قام باستيراد بعض هذه المعدات من الخارج وسداد الضريبة العامة على المبيعات المستحقة عليها عند الإفراج عنها من الجمارك، ثم قام ببيع هذه المعدات في السوق المحلي محملاً المشتري بقيمة ضريبة المبيعات المستحقة عن واقعة البيع وذلك حسبما يبين من الفواتير والإقرارات المودعة حافظة المستندات المقدمة من الجهة الإدارية بجلسة 28/ 10/ 2006 والتي لم يعقب عليها المذكور ولم يجحدها، ومن ثم فإن مطالبة الجهة الإدارية له بسداد الفرق بين قيمة الضريبة المستحقة في المرحلتين، تكون والحالة هذه قائمة على سند صحيح من القانون، وبالتالي يكون طلب المطعون ضده استرداد ما قام بدفعه من ضريبة عند الإفراج عن تلك المعدات في غير محله ولا يلتفت إليه.
ولا ينال من ذلك ما نصت عليه المادة من قانون الضريبة العامة على المبيعات سالف الذكر، من أنه "تسري أحكام هذا القانون على السلع المبينة في الجدول رقم المرافق، وذلك فيما لا يتعارض مع الأحكام الواردة بهذا الجدول والأحكام الآتية:
1 – تستحق الضريبة على هذه السلع عند البيع الأول للسلعة المحلية أو بتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية بالنسبة للسلع المستوردة فقط ولا تفرض الضريبة مرة أخرى إلا إذا حدث تغيير في حالة السلعة". ذلك أنه بالاطلاع على الجدول رقم المشار إليه، تبين أنه ورد خلواً من إيراد المعدات الثقيلة موضوع التداعي، وبالتالي لا يسري عليها حكم المادة 47 سالفة الذكر، فضلاً عن أن هذه المادة وردت تحت الباب الثاني عشر الخاص بالأحكام الانتقالية، وهي أحكام مؤقتة لا يمتد نطاقها إلى الحالة الماثلة.
وإذ ذهب الحكم المطعون فيه غير هذا المذهب، فإنه يكون قد تنكَّب وجه الصواب وخالف صحيح حكم القانون، مما يستوجب الحكم بإلغائه والقضاء مجدداً برفض الدعوى.
ومن حيث إن من خسر الطعن يلزم بمصروفاته عملاً بحكم المادة 184 من قانون المرافعات.

فلهذه الأسباب
حكمت المحكمة

أولاً: بالنسبة للطعن رقم 15025 لسنة 50 قضائية عليا: بقبوله شكلاً وفي الموضوع بإلغاء الحكم المطعون فيه وبرفض الدعوى وإلزام المطعون ضده المصروفات عن درجتي التقاضي.
ثانياً: بالنسبة للطعن رقم 15044 لسنة 50 قضائية عليا: بقبوله شكلاً ورفضه موضوعاً وإلزام الطاعن المصروفات.