الطعن رقم 549 لسنة 35 ق – جلسة 16 /05 /1973 

أحكام النقض – المكتب الفني – مدني
العدد الثاني – السنة 24 – صـ 753

جلسة 16 من مايو سنة 1973

برياسة السيد المستشار/ أحمد حسن هيكل نائب رئيس المحكمة، وعضوية السادة المستشارين: جودة أحمد غيث، وحامد وصفي، وإبراهيم السعيد ذكري، وإسماعيل فرحات عثمان.

الطعن رقم 549 لسنة 35 القضائية

(1، 2) ضرائب. "ضريبة المهن غير التجارية". ملكية. "الملكية الأدبية والفنية".
نشاط المؤلف في نقل مؤلفه إلى الجمهور واستغلاله بطريق مباشر أو غير مباشر. خضوعه للضريبة على أرباح المهن غير التجارية.
أعضاء هيئات التدريس بالجامعات. خضوعهم للضريبة على أرباح المهن غير التجارية بالنسبة للأرباح التي يحققونها من نشر بحوثهم ومؤلفاتهم.
ضرائب "ضريبة المهن غير التجارية".
امتناع الممول الخاضع لضريبة المهن غير التجارية عن تقديم إقراره. أثره. ربط الضريبة على أرباحه وفقاً لتقدير مصلحة الضرائب.
ضرائب. "ضريبة المهن غير التجارية". نقض. "أسباب الطعن".
خصم التكاليف من الإيرادات. عدم تقديم الطاعن دليلاً على تمسكه بذلك أمام محكمة الموضوع. نعي غير مقبول. لا يكفي تقديم صورة غير رسمية من صحيفة الاستئناف.
1 – من حق المؤلف أن يستغل مؤلفه بطريق مباشر أو غير مباشر، ومن وسائل هذا الاستغلال أن يتولى طبع مؤلفه ونشره بنفسه أو بواسطة الغير بقصد تحقيق ربح مادي، ونشاط المؤلف – لا الغير – في نقل مؤلفه إلى الجمهور واستغلاله على هذه الصورة يخضع – وعلى ما جرى به قضاء هذه المحكمة [(1)] – للضريبة على أرباح المهن غير التجارية في معنى المادة 72 من القانون رقم 14 لسنة 1939 بعد تعديلها بالقانون رقم 146 لسنة 1950 وقولها "تسري هذه الضريبة على كل مهنة أو نشاط لا يخضع لضريبة أخرى" وهما وصفان متغايران فصل الشارع بينهما بلفظ "أو" لكي يخضع للضريبة على المهن غير التجارية أحوال استغلال كل نشاط لا يخضع لضريبة نوعية بقصد تحقيق ربح مالي وإن لم يتخذه صاحبه مهنة معتادة له.
2 – أعضاء هيئات التدريس بالجامعات يخضعون للضريبة على المهن غير التجارية بالنسبة للأرباح التي يحققونها من نشر بحوثهم ومؤلفاتهم. ولا يغير من هذا النظر أن طبيعة عملهم تقتضي القيام بالأبحاث والدراسات العلمية ونشرها تحقيقاً لرسالتهم، ذلك أن المؤلف الذي يضع كتاباً متعلقاً بالمهنة التي يمارسها، لا يختلف عن المؤلف العادي، فكلاهما في وضع واحد من حيث الخضوع للضريبة، كما أنه لا أهمية للحافز على العمل في نظر المشرع الضريبي، علاوة على أن قانون الجامعات لا يحول دون خضوع أعضاء هيئة التدريس للضريبة على أرباح المهن غير التجارية متى توافرت شروط تطبيقها في حقهم، لأن لكل قانون مجاله الخاص في التطبيق، خاصة وأن قانون الجامعات لم يتضمن نصاً بإعفاء هيئات التدريس من الخضوع لهذه الضريبة.
3 – أحالت المادة 75 من القانون رقم 14 لسنة 1939 الواردة في شأن أرباح المهن غير التجارية إلى المادة 45 من القانون المذكور، وتقضي المادة الأخيرة بأنه إذا امتنع الممول عن تقديم إقراراته، قدرت المصلحة الأرباح وربطت الضريبة وفقاً لهذا التقدير.
4 – إذ كان الطاعن لم يقدم دليلاً على أنه تمسك بخصم التكاليف من الإيرادات – أمام محكمة الاستئناف – ولا يغني عن ذلك تقديم صورة غير رسمية من صحيفة الاستئناف، إذ هي لا تكفي للاستدلال بها على ما يدعيه، والخصوم هم المكلفون بتقديم ما يرونه لازماً من المستندات لتأييد ما يدعونه في الطعن، لما كان ذلك فإن النعي على الحكم بهذا السبب يكون في غير محله.

المحكمة

بعد الاطلاع على الأوراق وسماع التقرير الذي تلاه السيد المستشار المقرر والمرافعة وبعد المداولة.
حيث إن الطعن استوفى أوضاعه الشكلية.
وحيث إن الوقائع – على ما يبين من الحكم المطعون فيه وسائر أوراق الطعن – تتحصل في أن مأمورية ضرائب الرمل قدرت صافي أرباح الطاعن – وهو من أعضاء هيئة التدريس بجامعة الإسكندرية – من نشاطه في التأليف بمبلغ 480 ج في كل من السنوات من 1952 إلى 1954 وبمبلغ 450 ج في سنة 1955، وإذ اعترض وأحيل الخلاف إلى لجنة الطعن التي أصدرت قرارها بتاريخ 31/ 1/ 1959 بإخراجه من نطاق الممولين الخاضعين للضريبة على المهن الحرة في سنوات النزاع، فقد أقامت مصلحة الضرائب الدعوى رقم 211 سنة 1959 تجاري الإسكندرية الابتدائية بالطعن في هذا القرار، وبتاريخ 27/ 4/ 1961 حكمت المحكمة بإلغاء القرار المطعون فيه وخضوع الطاعن للضريبة على المهن الحرة وتأييد تقديرات المأمورية. استأنف الطاعن هذا الحكم بالاستئناف رقم 336 سنة 17 ق تجاري الإسكندرية طالباً إلغاءه والحكم بعدم خضوعه لضريبة المهن الحرة في سنى النزاع، واحتياطياً بتحديد صافي إيراداته في هذه السنوات بمبالغ 74 ج و380 م، 86 ج و844 م، 59 ج و280 م، 37 ج و696 م على التوالي. وبتاريخ 16/ 6/ 1965 حكمت المحكمة بتعديل الحكم المستأنف وتحديد صافي أرباح الطاعن بمبلغ 300 ج في كل من السنوات من 1952 إلى 1954 وبأنه لم يحقق ربحاً في سنة 1955. طعن الطاعن في هذا الحكم بطريق النقض، وقدمت النيابة العامة مذكرة أبدت فيها الرأي برفض الطعن، وبالجلسة المحددة لنظره التزمت النيابة رأيها.
وحيث إن الطعن بني على سببين ينعى الطاعن بالسبب الأول منهما على الحكم المطعون فيه مخالفة القانون والخطأ في تطبيقه من خمسة أوجه، ويقول في بيان الوجهين الأول والثاني منها أن الحكم أقام قضاءه بخضوع إيراده من التأليف لضريبة الأرباح غير التجارية على سند من القول بأن القواعد العامة لسلامة الضريبة تقوم على العدالة والمساواة وأن الضريبة تلحق سائر الأموال والأشخاص عدا من يشملهم الإعفاء بنص صريح، وأن ما فعله المشرع باستصدار القانون رقم 110 لسنة 1962 بإعفاء جوائز الدولة التشجيعية من الضرائب يدل على أن الأصل هو سريان ضريبة الأرباح غير التجارية على الإيرادات الناتجة من أي نشاط قوامه العمل، في حين أن الأصل في كل الدساتير والتشريعات أن الضريبة تكليف لا يتقرر ولا يسري إلا في الحدود التي رسمها القانون، أما إعفاء جوائز الدولة التشجيعية من الضرائب فلا يرجع إلى مبدأ عام مطلق بفرض الضريبة على جميع الأشخاص والأموال وإنما لرفع الخطأ الذي وقعت فيه مصلحة الضرائب في حق هؤلاء العلماء إذ فرضت عليهم الضريبة دون أن تتوافر شروط تطبيقها. ويقول الطاعن بياناً للوجهين الثالث والخامس أن الحكم استند في قضائه إلى أن ضريبة الأرباح غير التجارية أصبحت بعد التعديل الذي أدخله المشرع بالقانون رقم 146 لسنة 1950 على نص المادة 72 من القانون رقم 14 لسنة 1939 هي ضريبة القانون العام وأنها تفرض على الإيراد الناتج من الاشتغال بعمل معين يحوي بين ثناياه شيئاً من الاعتياد دون ضرورة توافر شرط الاحتراف وارتكن الحكم في ذلك إلى ما تضمنته الأعمال التحضيرية للقانون رقم 146 لسنة 1950 واعتبر ركن الاعتياد متوافراً في شأن أعضاء هيئة التدريس بالجامعة من طبيعة عملهم التي تقتضي البحث الدائب والاطلاع المستمر، وأن نية الكسب متوافرة لديهم من نشر أبحاثهم وتوالي هذه النشرات وتعدد مظاهرها، وأضاف الحكم أن ركن الاعتياد قد تحقق بالنسبة للطاعن لأنه وإن لم يصدر سوى مؤلف واحد في سنة 1952 إلا أنه أصدر عدة كتب ابتداء من سنة 1956 واستدل على ثبوت نية المكسب لديه بأنه طبع من مؤلفه كمية ضخمة بيعت في الأسواق على نطاق واسع، في حين أن الأعمال التحضيرية للقانون رقم 146 لسنة 1950 وتقرير لجنة الشئون المالية تؤيدان وجهة نظر الطاعن من ضرورة توافر شرط الامتهان أو الاحتراف، هذا إلى أن ركن الاعتياد لا ينصب على مجرد البحث والدراسة بل على نشر المؤلفات، وقد اعتمد الحكم على وقائع عامة لا تصلح دليلاً على توافر نية الكسب لدى هيئة التدريس لأن نشر البحوث يتم استجابة لحاجة الدراسة الجامعية، ولا يجوز الاستدلال على توافر ركن الاعتياد بالنسبة للطاعن بالمؤلفات التي أصدرها بعد سنة 1956 لأنها خارجة عن مدة المحاسبة، كذلك فإن طبع ألف نسخة من كتابه لطلبة السنة الثانية بكلية الحقوق الذين يبلغ عددهم كل عام حوالي 600 طالب على الأقل لا يمكن اعتباره كمية ضخمة، وهو ما لم تتوافر معه شروط الخضوع للضريبة بالنسبة للطاعن. ويتحصل النعي بالوجه الرابع في أن الطاعن استدل تأييداً لوجهة نظره بأن نشاطه في التأليف ليس نشاطاً مستقلاً وإنما يدخل في صميم عمله كأستاذ في الجامعة التي تفرض عليها قوانينها مواصلة البحث والتأليف ونشر بحوثه ومؤلفاته، غير أن الحكم لم يأخذ بهذا النظر تأسيساً على أن قوانين الجامعة التي استند إليها الطاعن لم تكن سارية في سنى المحاسبة ولا شأن لها بالتشريعات التي تفرض الضريبة، وأن المادة 70 من القانون رقم 508 لسنة 1954 ترخص لأعضاء هيئة التدريس في مزاولة مهنهم خارج الجامعة على شرط أن يكتسب المرخص له في ذلك خبرة تنفع في اختصاصه العلمي وهو ما يستفاد منه أن الإيراد الذي يحققونه من مزاولة هذه المهن المختلفة يخضع للضريبة النوعية الخاصة به، في حين أن النصوص التي استند إليها الطاعن وردت في قانون الجامعات رقم 508 لسنة 1954 وأن القانون رقم 23 لسنة 1942 بتنظيم جامعة الإسكندرية التي يعمل بها الطاعن تتضمن نصوصاً عن رسالة الجامعة وهي نفس رسالة هيئة التدريس بها، هذا إلى أن القوانين المختلفة تكون في مجموعها نطاقاً تشريعياً واحداً بحيث يتعين أن يراعى عند تطبيق أي قانون ما تفرضه القوانين الأخرى، ولا محل للاستناد إلى نص المادة 70 من القانون رقم 508 لسنة 1954 سالفة البيان لأنها تشترط أن يحصل أستاذ الجامعة على إذن خاص لمزاولة مهنته في الخارج، وهو أمر غير لازم لقيام عضو هيئة التدريس بنشاطه في التأليف لأنه لا يعتبر عملاً مستقلاً عن عمله كأستاذ في الجامعة.
وحيث إن هذا النعي بجميع أوجهه مردود، ذلك أن من حق المؤلف أن يستغل مؤلفه بطريق مباشر أو غير مباشر ومن وسائل هذا الاستغلال أن يتولى طبع مؤلفه ونشره بنفسه أو بواسطة الغير بقصد تحقيق ربح مادي، ونشاط المؤلف – لا الغير – في نقل مؤلفه إلى الجمهور واستغلاله على هذه الصورة يخضع – وعلى ما جرى به قضاء هذه المحكمة – للضريبة على أرباح المهن غير التجارية في معنى المادة 72 من القانون رقم 14 لسنة 1939 بعد تعديلها بالقانون رقم 146 لسنة 1950 وقولها "تسري هذه الضريبة على كل مهنة أو نشاط لا يخضع لضريبة أخرى" وهما وصفان متغايران فصل الشارع بينهما بلفظ "أو" لكي يخضع للضريبة على المهن غير التجارية أحوال استغلال كل نشاط لا يخضع لضريبة نوعية بقصد تحقيق ربح مالي وإن لم يتخذه صاحبه مهنة معتادة له، ولما كان أعضاء هيئات التدريس بالجامعات يخضعون تبعاً لذلك للضريبة على المهن غير التجارية بالنسبة للأرباح التي يحققونها من نشر بحوثهم ومؤلفاتهم، ولا يغير من هذا النظر أن طبيعة عملهم تقتضي القيام بالأبحاث والدراسات العلمية ونشرها تحقيقاً لرسالتهم، ذلك أن المؤلف الذي يضع كتاباً متعلقاً بالمهنة التي يمارسها لا يختلف عن المؤلف العادي فكلاهما في وضع واحد من حيث الخضوع للضريبة، كما أنه لا أهمية للحافز على العمل في نظر المشرع الضريبي، علاوة على أن قانون الجامعات لا يحول دون خضوع أعضاء هيئة التدريس للضريبة على أرباح المهن غير التجارية متى توافرت شروط تطبيقها في حقهم لأن لكل قانون مجاله الخاص في التطبيق، خاصة وأن قانون الجامعات لم يتضمن نصاً بإعفاء هيئات التدريس من الخضوع لهذه الضريبة، ولما كان الحكم قد استدل على خضوع أعضاء هيئات التدريس بالجامعات للضريبة على نشاطهم في التأليف، بأن المشرع حينما رأى إعفاء جوائز الدولة التشجيعية من الضريبة لاعتبارات قدرها أصدر قانوناً بذلك أخذاً بما هو مقرر من أن الأصل هو خضوع النشاط في التأليف للضريبة وأن الاستثناء هو الإعفاء ولا يكون إلا بنص وهو من الحكم استدلال سائغ، ولما كان الحكم قد استخلص توافر شروط الخضوع للضريبة بالنسبة للطاعن من إصداره الجزء الأول من مؤلفه شرح القانون الإداري سنة 1952 في ألف نسخة بيعت على نطاق واسع وبثمن يتدرج بين الطلبة والجمهور فيكون الطاعن بذلك قد أخرجه من نطاق الحق المعنوي إلى نطاق الحق المالي واستغلاله وهو استخلاص موضوعي سائغ، ولما كانت الأسباب سالفة الذكر التي استند إليها الحكم تكفي لحمله فلا يعيبه ما أورده تزيداً من أن الضريبة تلحق سائر الأموال والأشخاص، أو ما استطرد إليه من الاستدلال بالمادة 70 من القانون رقم 508 لسنة 1954 – أياً كان وجه الرأي فيه – مما يكون معه النعي على الحكم في هذا الخصوص غير منتج. لما كان ذلك فإن النعي على الحكم المطعون فيه بمخالفة القانون والخطأ في تطبيقه يكون على غير أساس.
وحيث إن الطاعن ينعى بالوجه الأول من السبب الثاني على الحكم المطعون فيه الخطأ في تطبيق القانون ومخالفة الثابت بالأوراق، ذلك أن الحكم لم يأخذ في تحديد الأرباح بتقديراته التي أثبتها في صحيفة الاستئناف، واعتمد تقدير المصلحة الجزافي مع أنه تحكمي لا يستند إلى أساس، فضلاً عن أن المادة 73 من القانون رقم 14 لسنة 1939 لا تجيز الأخذ بهذه الطريقة إلا بالنسبة للمصروفات، هذا إلى أن المأمور الفاحص قدر ثمن الجزءين من مؤلفه "القانون الإداري المصري والمقارن" بمبلغ 200 قرش، وقرر الطاعن أنه لم يخرج في فترة المحاسبة سوى الجزء الأول من هذا المؤلف، وأقره الحكم على ذلك وذكر أن تقدير المأمور الفاحص للثمن مغالى فيه، إلا أنه حدد ثمناً للجزء الواحد مبلغ 100 قرش للطلبة ومبلغ 150 قرشاً لغيرهم، فيكون الحكم قد حدد للجزء الواحد ثمناً أعلى من تقدير المأمور الفاحص، علاوة على أن الحكم اقتصر على خصم 20% مقابل المصروفات ولم يخصم التكاليف، وهو ما يعيبه بالخطأ في تطبيق القانون ومخالفة الثابت بالأوراق.
وحيث إن هذا النعي مردود، ذلك أنه لما كانت المادة 75 من القانون رقم 14 لسنة 1939 الواردة في شأن أرباح المهن غير التجارية قد أحالت إلى المادة 45 من القانون المذكور، وتقضي المادة الأخيرة بأنه إذا امتنع الممول عن تقديم إقراراته قدرت المصلحة الأرباح وربطت الضريبة وفقاً لهذا التقدير، وكان البين من الحكم المطعون فيه أن مصلحة الضرائب قدرت أرباح الطاعن بطريق التقدير الجزافي لأنه امتنع عن تقديم إقرارات بأرباحه في فترة المحاسبة، ولما كان الطاعن لم يقدم دليلاً على ما أثاره بسبب النعي من أن المأمور الفاحص قدر ثمن الجزءين من مؤلفه "القانون الإداري المصري والمقارن" بمبلغ 200 قرش، أو أنه تمسك بخصم التكاليف من الإيرادات، ولا يغني عن ذلك تقديم صورة غير رسمية من صحيفة الاستئناف، إذ هي لا تكفي للاستدلال بها على ما يدعيه، والخصوم هم المكلفون بتقديم ما يرونه لازماً من المستندات لتأييد ما يدعونه في الطعن، لما كان ذلك، فإن النعي على الحكم بهذا السبب يكون في غير محله.
وحيث إن الطاعن ينعى بالوجه الثاني من السبب الثاني على الحكم المطعون فيه البطلان لتناقض أسبابه، ويقول بياناً لذلك إن الحكم بعد أن قرر أنه لا يجوز أن يفلت أي دخل من الضريبة إلا ما استثنى بنص صريح، إذا به يعود ويقرر أن الضريبة تكليف يجب أن يسري في الحدود المرسومة له، وتطبيق القاعدة الأولى التي قررها الحكم تستلزم خضوع أرباح الطاعن من التأليف للضريبة، أما القاعدة الثانية فتجيز له أن يتمسك بعدم خضوعه للضريبة لأن النص لا يشملها، كما أن الحكم يقرر في موضع آخر أن ضريبة الأرباح غير التجارية تسري على مجرد الاشتغال بأي عمل ولو لم يتوافر في الممول شرط الامتهان، ثم يقرر في موضع آخر أن طبيعة المهن الحرة تستلزم أن تكون ممارستها بنية الكسب، وهو ما يعيب الحكم بالتناقض.
وحيث إن هذا النعي مردود، ذلك أنه لا تعارض بين القاعدة العامة التي قررها الحكم إعمالاً لنص المادة 72 من القانون رقم 14 لسنة 1939 بعد تعديلها بالقانون رقم 146 لسنة 1950 من أن ضريبة المهن غير التجارية أصبحت هي ضريبة القانون العام، وأنها تسري على كل إيراد لا يخضع لضريبة نوعية أخرى، وبين القاعدة الثانية التي مفادها أن الضريبة تكليف يجب أن يطبق في الحدود المرسومة له، بل على العكس، فإن القاعدة الأولى تعد تطبيقاً لما تضمنته القاعدة الثانية من أحكام. كما أنه لا تعارض بين ما قرره الحكم من أنه يشترط لسريان ضريبة الأرباح التجارية توافر نية الكسب لدى الممول وبين ما قرره من سريان الضريبة على مجرد الاشتغال ذلك أنه إذا كان امتهان الممول مهنة حرة يستلزم توافر نية الكسب، فإن الاشتغال والقيام بنشاط معين يستلزم هو الآخر توافر هذه النية.
وحيث إنه لما تقدم يكون الطعن برمته على غير أساس ويتعين رفضه.

[(1)] نقض 7/ 12/ 1966 مجموعة المكتب الفني السنة 17 ص 1793.